ВК 1-19

УДК 330.88

Доказательство объективности и закономерности метода двойной записи

С.А. Шушпанов

E-маil: shoosa@mail.ru

ФГБОУ ВО Камчатский государственный технический университет г.Петропавловск-Камчатский, Россия

(с исправлениями 2021 года)

В статье показана необходимость применения в теории бухгалтерского учета экономического смысла фактов хозяйственной жизни, доказана объективность и законность метода двойной записи, дано вербальное описания механизм движения стоимости с кредита в дебет корреспондирующих счетов, независимо от вида бухгалтерских счетов (активных, пассивных).

Ключевые слова: двойная запись, бухгалтерский учет, факты хозяйственной жизни, экономический  смысл операций, кругооборот капитала.

Proof of objectivity and legitimacy of the double entry method

Sergey Shushpanov

FSBEI HE Kamchatka State Technical University,

 Petropavlovsk-Kamchatsky, Russia

The article shows the necessity of applying the economic meaning of economic facts in accounting theory, proves the objectivity and legitimacy of the double entry method, gives a verbal description of the mechanism for moving value from credit to debit of corresponding accounts, regardless of the type of accounts (active, passive).

Keywords: double entry, accounting, facts of economic life, economic meaning of a transaction, capital circulation.

Характеризуя современное состояние теории бухгалтерского учета В.Ф. Палий, еще в 2005 году отмечал: «Преподаваемая теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, инвентаризацию, формы учета и т.п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, так как не соответствует новым условиям и потребностям постиндустриальной экономики в ее глобализационном варианте… В настоящее время наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского учета через понимание объективных потребностей современной экономики»[1] [1] (курсив здесь и далее наш – Ш.С.). Заметим, что технику учета хозяйственных операций не объясняют, а показывают на примерах изменения баланса, опуская экономическую «сущность и содержание учета». Именно об этом пойдет речь в статье.

В практике и теории бухгалтерского учета существует два противоположных мнения в отношении сущности метода двойной записи (далее – МДЗ). Практики, как правило, признают объективность МДЗ. «Двойная запись – это способ отражения хозяйственной операции в дебете одного счета и в кредите другого в одной и той же сумме. Применение двойной записи имеет объективный характер и связано с двойственным характером отражения хозяйственных операций…» [2].

Некоторыми теоретиками признано что существовали, «объективные условия для появления двойной записи»[3], но об объективности и экономической природе МДЗ не говорится. Основная часть теоретиков (приверженцев балансовой школы) сомневается в объективности МДЗ, более того они считают его ограниченным, так как «не все факты хозяйственной жизни метод двойной записи может отразить» [4], и конечно самым невероятным заблуждением считается приоритет баланса над МДЗ. Я. В. Соколов, один самых авторитетных теоретиков бухгалтерского учета, делая вывод о сущности МДЗ пишет: «Двойная запись не носит объективного характера, но является логическим следствием принятых бухгалтерами принципов, прежде всего целостности [[5],c. 278]». С этим нельзя согласиться. Дело в том, что Я.В. Соколов, исследуя природу фактов хозяйственной жизни (далее – ФХЖ) выделял слои характеризующие их экономическое содержание:

1)     натурально-вещественное содержание факта;

2)     финансовый слой;

3) вещно-правовой слой структуры ФХЖ, который «раскрывает отношения субъектов права к ценностям, выступающим как объекты бухгалтерского учета»[[6], с. 93]. Из цитаты видно, что именно ФХЖ имеет финансово-экономическое содержание, и именно он формирует бухгалтерскую запись. Следовательно записи объективны, и более того именно они влияют на состояние объектов учета и на баланс, а не наоборот, как нам представляют апологеты балансовой теории.

Самые большие претензии к признанию закономерности[7] МДЗ предъявляются балансоведами к тому факту, что на разных (активных и пассивных) счетах записи приводят к разному результату. Правила Шера говорят о том, что:

1) на активных счетах операции по дебету приводят к увеличению, а по кредиту к уменьшению объектов учета;

2)на пассивных счетах наоборот, операции по дебету приводят к уменьшению а по кредиту к увеличению объектов учета.

Приведем нашу аргументацию об ограниченности балансовой теории. Во-первых, правила Шера ограниченны, так как действуют для объяснения изменений произошедших с остатками объектов учета только на активных и пассивных счетах, а для активно-пассивных счетов правила Шера не работают. Во-вторых, для объяснения МДЗ применяются абстрактные формулы (Актив = Пассив) и ложные (фиктивные) понятия, например «капитал», которые не являются объектами учета, то есть не имеют конкретного экономического содержания. Для бухгалтерии, понятие «капитал», является абстрактной общеэкономической внеучетной категорией. В записях всегда участвуют конкретные объекты, например «уставный капитал», который в нашем представлении является специфическим обязательством.

Но самый главный аргумент, в споре разных бухгалтерских теорий, заключается в понимании двойственности. «Последователи балансового направления, ―  писал В.Ф. Палий, ― определяют двойную запись, как специфический метод, обеспечивающий балансовое обобщение кругооборота ценностей, вытекающий из двойственности актива и пассива баланса» … «Попытки доказать, что двойная запись основана на балансовом обобщении информации, являются тупиковыми, так как объясняют один элемент метода объективным существованием второго.» [[8] , стр. 14].

С точки зрения практики учета, механизм движения стоимости (объектов учета) нужно ассоциировать с циклами кругооборота капитала (средств), в которых предполагается однонаправленное движение форм стоимости (…деньги -товары - производство-товары’-деньги’…). Зная экономическое содержание ФХЖ, не трудно реконструировать  любое хозяйственное событие и показать его влияние на экономическое положение предприятия. Следуя логике кругооборота, любая бухгалтерская запись, всегда отражает переток стоимости с кре́дита одного счета в дебет другого, причем величина перетока всегда одинаковая (правило Дегранжа). По сути, каждая запись экономически нейтральна, так как сколько ценностей выбыло с одного счета, столько же ценностей прибыло на второй счет.

Многими авторами упускается из вида тот факт, что перемещение стоимости (объектов учета)  в хозяйственной операции, затрагивает только обороты по счету, а остаток на счете является расчетной величиной, то есть результатом начального состояния объекта учета (остатка на момент совершения операции) и его изменения, притока или оттока.

Поэтому, при идентификации ФХЖ, операцию (запись), как динамическую сущность, нужно рассматривать с учетом:

1) начального состояния объектов учета;

2) перетока объектов учета (самой записи);  

3) конечного состояния объектов учета.

Другими словами, нужно представлять динамическую картину трансформации объектов учета.

Важное замечание дидактического плана: термины «уменьшение» и «увеличение» уместно применять только к остаткам объектов учета. В записях, в связи с нейтральным характером бухгалтерских записей, логично применять термины: «переток», «отток», «приток».

Рассмотрим операцию по начислению уставного капитала, величина которого составляет 100’000 руб.

Запись: Дебет 76-1 Кредит 80, отраженная на счетах учета, имеет следующее графическое представление (рис. 1):

Рисунок 1. Состояние счетов после записи: Дебет 75-1, Кредит 80

Рассмотрим экономическое содержание этой операции. На основании учредительных документов у предприятия возникло право требовать исполнения обязательства учредителем – внести свой вклад. Бухгалтер сделал запись, в которой произошел переток права требования к учредителю с кредита 80-го счета в дебет счета 75-1. В результате на обоих счетах возникла задолженность, на 80-м счете кредиторская задолженность – обязательство предприятия сохранять и использовать ценности указанные в учредительном договоре, а на 75-м счете дебиторская задолженность – обязательство учредителя внести указанные в договоре ценности. Заметим, что на обоих счетах произошло «увеличение» остатков учитываемых ценностей, в реальности положение предприятия осталось неизменным – наличие взаимной задолженности. После того, как учредитель внесет, например деньги (Дебет 51Кредит 75-1) предприятие будет иметь актив и специфическое обязательство в виде уставного капитала.

Рассмотренный пример по начислению уставного капитала показывает, что движение стоимости (объектов учета) происходит всегда слева направо, с кредита отдающего счета, в дебет получающего счета (обратите внимание на стрелку на рисунке 1). Поэтому утверждение о том, что в пассивных счетах в дебетовой части отражается отток (выбытие) ценностей, а  кредитовой части приток (приход) ценностей с экономической точки зрения является не верным.

Ошибочное восприятие ФХЖ обусловлено ложным представлением о природе экономических явлений, а чаще отсутствием таких представлений. Дело в том, что бытовое сознание человека, не занятого в экономической сфере деятельности, имеет упрощенное представление о сделках и других процессах. Например, сделка купли-продажи в быту это одномоментное события обмена денег на товар. На предприятии сделка растянута в пространстве и времени и содержит две части: платеж и получение товара. У теоретиков учета имеются свои шоры – методология, требующая канонического исследования, и в результате – искажение действительности. Кроме того, экономисты теоретики, как правило, не углубляются в тонкости операций, и как результат разных подходов возникают противоречивые представления и понятия у бухгалтеров и экономистов, хотя бухгалтерский учет является отраслью экономики.

Резюмируя вводную часть статьи нужно подчеркнуть что, балансовая теория требует реконструкции (доработки): повышения статуса МДЗ как независимого от баланса и включения «экономической компоненты» для объяснения изменения состояний объектов учета.

Далее рассмотрим интерпретацию бухгалтерской теории с учетом авторского подхода, и покажем, что независимо от типа счета, движение стоимости между корреспондирующими счетами затрагивает кредитовую сторону оборотов на счете оттока, и дебетовую на счете притока. Для примера рассмотрим две бухгалтерские записи отражающие сделку заключения учредительного договора, произведем операции по формированию уставного капитала.

Нужно заметить, что уставный капитал преподносится теоретиками как часть общего капитала предприятия и как источник активов. Формально это верно. Но, в свете последних изменений, реальный капитал это именно актив, а уставный капитал, по своей экономической сущности является обязательством – кредиторской задолженностью перед учредителями. Данное авторское восприятие капитала подтверждается исследованиями Ж. Ришара: «Термин "пассив" означает обязательства компании (англ. - claim). Капитал сам по себе также является обязательством, даже двойным обязательством: сохранить сумму денег и погасить в долгосрочной перспективе долг в случае прекращения деятельности компании. Такова концепция капитала, которая доминировала в мире до 1980 г.» [[9]]. В новой концепции международных стандартах финансовой отчетности: «… Капитал или equity (эти термины считаются эквивалентными) больше не является пассивом, как это было раньше, а активом» [7].

Итак, первая запись (см. рис.1):

-        дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал»;

-        кредит 80 «Уставный капитал».

Причиной такой записи явился тот факт, что на основании учредительного договора у предприятия возникло право требовать от учредителя передать соответствующие активы. Именно это право требования и является объектом учета в рассматриваемой записи.  Право требования записано в кредитовый оборот 80 счета (отток) и дебетовый оборот 75-1 счета (приток). В результате сформировался остаток, на счете 80 кредитовый – обязательство перед учредителем, на 75-1 счете дебетовый – обязательство учредителя перед предприятием. Итог операции: на счетах произошло увеличение, но это увеличение произошло не в оборотах, где произошел переток стоимости, а в остатках по счетам. Нужно заметить, что данная операция сложна по восприятию, по причине своего влияние на состояние предприятия (положительная модификация баланса). До операции баланс был пустой, после операции и в активе и в пассиве произошло «увеличение». Казалось бы, хорошо, но данная операция в итоге не увеличивает экономического положения предприятия, меняется только состав обязательств. Забегая вперед подчеркнем, что реальное увеличение (уменьшение) экономического положения происходит при расчете прибыли, то есть при сопоставлении доходов и расходов.

Следующая запись (предположим, что учредитель внес на расчетный счет всю  сумму своего долга):

-        дебет 51 «Расчетный счет»;

-        кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал»;

В данной операции сложность восприятия заключается в том, что происходит замена прав требования (долга учредителя) на деньги: отток с кредита 75-1 счета прав требовать и приток денег на 51 счет. Обратите внимание, что после операции  на  75-1 счете не произошло увеличения, остаток счет вообще обнулился.

После совершения двух записей (операций) оборотный баланс имеет следующий вид (см. табл. 1). Допустим, что сумма вклада учредителя составляет 100`000 руб.

Таблица 1. Движение объектов учета на предприятии

Выводы. В современном представлении, по нашему глубокому убеждению, между счетами происходит переток объектов учета в соответствии с действием объективного закона сохранения энергии, а экономические законы являются следствием законов природы. Исходя из такого представления МДЗ, как инструмент отражения реальных экономических событий, должен содержать экономический компонент (конструкт) описывающий ФХД. Данный подход позволит заменить объяснение МДЗ балансовыми изменениями, которые впрочем, могут являться иллюстрацией происходящих изменений.

Любую хозяйственную операцию можно отразить на счетах учета. Всегда отток будет в кредитовом обороте, а приток в дебетовом. Этим подтверждается объективность (реальность отражения) и закономерность (соответствие экономическим законам) совершаемых ФХЖ на предприятии.

Расширение теоретических основ учета (дидактика). Необходимо помнить, что бухгалтерский учет это информационная система отражающая реальные экономические события – хозяйственные операции. Эти события изменяют состояние объектов учета, которые перемещаются между подразделениями предприятия – центрами учета. Каждый центр учета имеет своё информационное отражение – бухгалтерский счет (регистр, книга). Каждый счет имеет две колонки (стороны): левая колонка – дебет, правая кредит. Структура счета содержит: остатки (входящие и исходящие), обороты по счету – записи движения объектов учета, суммы оборотов по счету. Сторона счета, на которой отражаются записи (обороты) зависит от экономического содержания отражаемой операции. В оборотах по счетам, всегда фиксируется приток (приход) объектов учета в левой (дебетовой) части счета, а отток (расход) в правой (кредитовой) части счета. Остаток на счете зависит от вида объекта учета. Если объектом учета является актив, тогда остаток счета может быть только дебетовым (нельзя взять больше чем есть). Если объектом учета являются права требования (обязательства), тогда остаток (состояние расчетов с конкретным контрагентом) может быть или дебетовым (если имеется дебиторская задолженность контрагента), или кредитовый (если имеется кредиторская задолженность предприятия перед контрагентом).

Список литературы

1. Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2005г.
2. Основы бухгалтерского учета. Автор: Резаева Г.С., редактор: Александрова Л.И [Электронный ресурс] https://abc.vvsu.ru/books/osnov_buhg_ucheta/ (дата обращения 22.01.2019)
3. Верига А.В., Юрченко М.А. Двойная бухгалтерия: история и современность // «Международный бухгалтерский учет». № 46 (388). 2015.
4. Пятов М.Л. Границы возможностей двойной записи // БУХ.1С, N 2, февраль 2006.
5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.:ил.
6. Ришар Ж., Алтухова Ю.В. Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического  учета // Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2017 г., с. 1318-1330, N 23, декабрь 2017 г., с. 1364-1375, N 24, декабрь 2017 г., с. 1427-1448. [Электронный ресурс]. - Доступ из системы ГАРАНТ // ЭПС "Система ГАРАНТ": ГАРАНТ-Максимум. Вся Россия / НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС-УНИВЕРСИТЕТ". Дата обновления: 16.01.2019.

Постоянный адрес данной публикации: