Р. СААКЯН, кандидат экономических наук, начальник управления анализа и планирования ФНС России,

И. ТРУНИН, кандидат экономических наук, директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Особое внимание к вопросу о применении нулевой ставки НДС обусловлено необходимостью выработки действенного механизма возмещения налогоплательщику сумм налога, которые уплачены поставщикам материальных ресурсов. Возмещение НДС требуется также при превышении суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленного в отношении реализации товаров (работ, услуг). Действующая в России система возмещения НДС представляется нам громоздкой и неэффективной, не отвечающей интересам ни налогоплательщиков, ни государства.

В данной статье будут рассмотрены основные направления совершенствования налогового законодательства в части возмещения НДС с точки зрения подтверждения правомерности применения нулевой ставки, а также возмещения уплаченного налога. Особое внимание здесь необходимо обратить как на неправомерность задержки возмещения НДС, так и на противодействие неправомерному возмещению налога из бюджета.

Задержка или отказ в возмещении НДС налогоплательщикам, добросовестно исполняющим налоговые обязательства, аналогичны отказу в принятии сумм налога к вычету, что приводит к изъятию из оборота таких организаций определенной суммы финансовых средств с известными последствиями. По своему бюджетному эффекту неправомерное возмещение налогоплательщику налога, уплаченного поставщикам, аналогично неправомерному принятию к вычету сумм налога при реализации товаров (работ, услуг) внутри страны. При прочих равных условиях и в том, и в другом случае бюджетная система недополучает доходов на одну и ту же сумму. Поэтому борьба с неправомерным возмещением НДС из бюджета должна быть построена на тех же принципах, что и общая система налогового контроля в части контроля за правильностью исчисления и уплаты НДС.

В отличие от уклонения от уплаты НДС на стадиях внутренней реализации товаров (работ, услуг) путем неправомерного применения налоговых вычетов (здесь объем недополученных бюджетных доходов можно лишь оценить по результатам налоговых проверок)

стр. 120

минимизация налоговых обязательств при неправомерном возмещении НДС связана с получением на расчетные счета налогоплательщиков денежных средств, уже поступивших в бюджет, - конкретных сумм, уплаченных ранее другими налогоплательщиками и находящихся в распоряжении правительства. В этой связи задача противодействия злоупотреблениям в этой области приобретает особую важность (в том числе и с политической точки зрения) как задача противодействия неэффективному расходованию бюджетных средств.

Возмещение НДС: общие вопросы

Необходимо отметить, что вопрос об организации возмещения НДС при превышении сумм вычетов над суммами начисленного налога является ключевым с точки зрения эффективного администрирования НДС в целом. Без действенной системы возмещения, основанной на классической, зачетной, схеме исчисления и уплаты¹, обложение НДС создает значительные издержки для некоторых групп налогоплательщиков. Невозможность возмещения НДС хозяйственным агентам, полностью исполняющим требования налогового законодательства, приводит к значительной потере денежных средств налогоплательщиков, что подрывает конкурентоспособность экспортного сектора экономики. Следует указать и на то обстоятельство, что возмещение значительных сумм налога из бюджета создает возможности для злоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны органов налогового администрирования.

В теоретическом аспекте устройство системы возмещения является чрезвычайно простым: по итогам каждого налогового периода налогоплательщик представляет в налоговые органы налоговую декларацию, на основании которой он либо уплачивает в бюджет сумму налоговых обязательств, либо предъявляет требования к возмещению из бюджета определенной суммы в случае, если объем налога, уплаченного в налоговом периоде поставщикам, оказывается выше, чем объем начисленного налога. При этом финансовые органы теоретически должны в срок, соответствующий сроку уплаты налога в бюджет, перечислить соответствующую сумму на счета налогоплательщика.

Однако на практике во всех странах, взимающих НДС, механизм возмещения налогоплательщикам данного налога намного сложнее описанного выше². Даже если предположить отсутствие недобросо-

¹ Зачетная схема исчисления и уплаты НДС является наименее затратной и наиболее эффективной схемой налогообложения добавленной стоимости. В соответствии с этой схемой, на основании которой построен и российский НДС, по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога как долю от всего объема реализованных налогооблагаемых товаров (работ, услуг), а сумму налоговых обязательств перед бюджетом - как разницу между указанной суммой и суммой налога, уплаченного поставщикам (таможенным органам) в данном налоговом периоде при приобретении (импорте) налогооблагаемых товаров, работ или услуг (invoice-credit system). Подробнее о различных схемах налогообложения добавленной стоимости см.: Налог на добавленную стоимость // Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Серия Научные труды ИЭПП N 19Р. М.: ИЭПП, 2000, С. 415 - 601.

² Ebrill L., Keen M., Bodin J. P., Summers V. The Modern VAT. Washington, D. C.: IMF, 2001. Р. 157.

стр. 121

вестных налогоплательщиков, трансакционные издержки в случае введения в практику описанных процедур очень высоки, что заставляет финансовые власти многих стран устанавливать особый порядок возмещения НДС. Есть по крайней мере три аргумента в пользу введения специальных процедур возмещения НДС, которые связаны как с предоставлением дополнительных документов, обосновывающих необходимость возмещения, так и с отказом от немедленного возмещения налога из бюджета в случае получения подобных требований от налогоплательщика. Рассмотрим их подробнее.

1. Широкие возможности для уклонения от налогообложения. Администрирование НДС в целом создает стимулы для уклонения от налогообложения, так как фактически, при прочих равных условиях, счет-фактура на оплату налогооблагаемых товаров, выставленная поставщиком (или документ, подтверждающий факт экспорта), является основанием для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика, а значит, представляет собой требование к бюджету. Уже сам этот факт создает сильнейший стимул для недобросовестных налогоплательщиков к минимизации своих налоговых обязательств³. Скрывая от налоговых органов выручку от реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, налогоплательщик может не только уклониться от уплаты налога с объема реализации, но и получить право на возмещение уплаченного налога из бюджета. Для неправомерного увеличения объема требований о возмещении НДС при экспорте товаров, облагаемых по нулевой ставке, также используются различные способы, включая создание фирм-однодневок, предоставление ложных документов, подтверждающих факт экспорта продукции, которая на самом деле была реализована на внутреннем рынке, подделка счетов-фактур, регистров учета производства товаров и закупки материальных ресурсов, завышение цен на закупаемые материальные ресурсы.

2. Создание стимулов для коррупции. Возмещение НДС налогоплательщикам - это периодическое перечисление бюджетных средств частным компаниям, которое, в отличие от, например, государственных закупок, не связано с поставкой какой-либо продукции или услуг в обмен на перечисляемые средства и проведением соответствующих конкурсных процедур для обоснования эффективности таких расходов. Оно обусловливается лишь представленными расчетами налогоплательщика, обоснованными рядом документов. В этой связи система возмещения НДС должна содержать целый ряд инструментов, противодействующих коррумпированному поведению государственных служащих.

3. С точки зрения финансовых органов - распорядителей бюджетных средств - возмещение НДС выступает как бюджетные расходы, не связанные с предоставлением каких-либо общественных благ. Поэтому подобные расходы правительство (в особенности в условиях кассового бюджетного дефицита) склонно осуществлять в последнюю очередь, после выплат другим бюджетополучателям (здравоохранение,

³ Bird R. Review Of Principles And Practice of Value Added Taxation: Lessons For Developing Countries // Canadian Tax Journal, 1993, Vol. 41, N 6. P. 1222 - 1225.

стр. 122

образование, социальная политика, безопасность, оборона и т. д.). В этих условиях задержки возмещения НДС можно рассматривать как государственные заимствования без согласия кредитора.

Перечисленные проблемы обусловливают необходимость построения такой системы возмещения НДС, которая не приводила бы к чрезмерным искажениям и издержкам для добросовестных налогоплательщиков, а с другой - противодействовала злоупотреблениям и коррупции. Согласно мировой практике, система возмещения НДС должна включать следующие основные элементы.

1. Зачет обязательств бюджета по возмещению НДС в счет обязательств налогоплательщика по НДС и иным налогам. Эта норма введена во многих странах, в том числе и в России. Однако есть мнение, что предоставление налогоплательщику права зачета требований к возмещению НДС в счет обязательств по НДС и иным налогам не является эффективной мерой, так как оно ведет к утрате контроля за налогоплательщиком и нарушению информационных потоков, характеризующих выполнение налогоплательщиком налогового законодательства⁴. Нам представляется, что в условиях несовершенства налогового законодательства в государствах с переходной экономикой, где НДС не всегда своевременно возмещается, подобная мера является оправданной.

2. Введение ограничений на получение права на возмещение НДС. Для обеспечения концентрации усилий налоговых органов на наиболее важных направлениях налогового контроля возможно введение минимального порога для получения возмещения из бюджета. Другими словами, налоговыми органами рассматриваются требования о возмещении НДС только в тех случаях, когда их сумма превышает законодательно установленную величину. Вариантом менее затратного для малых предприятий решения может служить используемое в России требование об обязательном зачете суммы возмещения НДС в счет обязательств или задолженности по НДС и иным налогам в течение трех календарных месяцев после окончания отчетного налогового периода, по итогам которого предъявлено требование о возмещении. Необходимо отметить, что подобная мера создает выгоды для государственного бюджета и налоговых органов (снижение объема требований о перечислении возмещения из бюджета), однако приводит к возникновению издержек налогоплательщиков (отсутствие процентов за возмещение в течение трех месяцев, невозможность произвести зачет для экспортеров и т. д.).

3. Использование специальных процедур возмещения НДС экспортерам. Многие страны используют особые процедуры возмещения НДС экспортерам как категории налогоплательщиков, регулярно получающей большие объемы возмещения НДС. Типичным примером таких процедур является применявшийся и в России институт добросовестных (традиционных) экспортеров. В зарубежной практике встречаются также варианты "золотого" и "серебряного" статуса экспортеров: для первых требования о возмещении выполняются с минимальной задержкой и минимальными проверками, для вторых

⁴ См., например: Zee H. Value-Added Tax // Tax Policy Handbook. P. Shome (ed.). Washington: IMF, 1995. P. 86 - 89.

стр. 123

также устанавливаются определенные преференции, однако меньшие по сравнению с экспортерами, имеющими "золотой" статус⁵.

Подобные схемы имеют свои преимущества, однако при их использовании возникают вопросы, связанные с периодичностью подтверждения экспортерами своего статуса, возмещением НДС налогоплательщикам, которые осуществляют поставки как на экспорт, так и на внутренний рынок. Также определенные трудности будут испытывать добросовестные и заслуживающие специального статуса налогоплательщики-экспортеры, которые тем не менее осуществляют экспортную деятельность в течение времени, недостаточного для подтверждения специального статуса.

МВФ сформулировал ряд рекомендаций, связанных с оптимальной стратегией налогового администрирования и налогового контроля применительно к возмещению НДС налогоплательщикам-экспортерам⁶:

- при принятии требований о возмещении НДС необходимо разграничивать процедуры проверки для налогоплательщиков, претендующих на возмещение в течение продолжительного времени, и налогоплательщиков, вновь представивших требования о возмещении;

- необходимо проводить предварительную проверку требований о возмещении НДС для налогоплательщиков, входящих в "группу риска" (например, налогоплательщики, впервые представившие требование о возмещении, либо налогоплательщики, чье требование значительно отличается по объему от представлявшихся ранее, и т. д.), удовлетворяя требования прочих налогоплательщиков на основании представленных документов; при этом не нужно проводить сплошные проверки всех налогоплательщиков перед выполнением требований о возмещении;

- следует разработать критерии выделения налогоплательщиков, для которых характерен повышенный риск неправомерных требований о возмещении;

- налоговым органам целесообразно сформировать специальную внутреннюю систему учета требований о возмещении НДС для соответствующих налогоплательщиков;

- налоговые органы должны разработать специальную систему камеральных и выездных налоговых проверок, направленных исключительно на проверку обоснованности требований о возмещении НДС.

4. Разработка оптимальной стратегии проведения налоговых проверок. Очевидно, что эффективная система налоговых проверок является ключевым элементом, определяющим эффективность функционирования системы возмещения НДС. Во многих странах налоговые органы ошибочно считают оптимальной систему, основанную на проведении сплошных налоговых проверок перед удовлетворением любых требований о возмещении НДС. Подобная система не позволяет сконцентрировать ресурсы налоговых органов на проверке тех случаев, которые связаны с максимальным риском недополучения доходов государственным бюджетом. Более того, в условиях сплошной

⁵ Tait A. The Value-Added Tax: International Practice And Problems. Washington: IMF, 1988.

⁶ Silvani C., Brondolo J. Selected Issues In Administering the VAT: Cross-Checking Invoices and Controlling Refunds to Exporters. Washington: IMF, 1996.

стр. 124

проверки всех требований о возмещении НДС невозможно выполнить все требования о возмещении в разумные сроки.

Фискальный департамент МВФ рекомендует предварительно проверять в основном требования о возмещении, которые поступили от налогоплательщика впервые либо значительно превышают средний уровень возмещения у данного налогоплательщика⁷. При этом требования о возмещении ниже определенной суммы (устанавливаемой для каждого налогоплательщика) должны удовлетворяться в кратчайшие сроки. Например, налоговые органы Новой Зеландии устанавливают этот порог для каждого налогоплательщика, в пределах которого возмещение осуществляется автоматически на основании декларации⁸. Но здесь чрезвычайно важно обеспечение секретности сведений о том, на основании каких критериев устанавливаются подобные лимиты: в противном случае у налогоплательщиков появляется возможность манипулирования⁹.

С точки зрения налогового администрирования схемы привилегированного статуса добросовестных экспортеров также не являются эффективными, так как создают стимулы для злоупотреблений налогоплательщиков после получения такого статуса (если законодательством не предусмотрено специальных процедур его периодического подтверждения).

Следует отметить, что система, не предполагающая проведение сплошной проверки всех требований о возмещении НДС, должна включать механизм оценки рисков уклонения от налогообложения, а также ведения внутреннего учета показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, получающих возмещение НДС из бюджета, с целью выявления злоупотреблений и принятия решений о проведении камеральных, выездных и перекрестных проверок.

Основные тенденции в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета в России

Анализ статистических данных, характеризующих объемы возмещения НДС из российского бюджета, позволил выявить некоторые тенденции¹⁰. Как видно из таблицы 1, на протяжении рассматриваемого периода росли как поступления НДС в бюджет, так и объемы возмещения НДС налогоплательщикам. Это было обусловлено различными факторами, и прежде всего увеличением экономической активности в стране, а также ростом уровня цен (в частности, цен производителей). В таблице 1 приведены три основных компонента фактически

⁷ Value-Added Tax: Administrative And Policy Issues / Occasional Paper No 88. Tait A. (ed.). Washington: IMF, 1991.

⁸ Ebrill L., Keen M., Bodin J. -P., Summers V. The Modern VAT. P. 162

⁹ Необходимым элементом налогового контроля является проведение выездных налоговых проверок по случайной выборке налогоплательщиков вне зависимости от каких-либо критериев. В случае соблюдения принципа случайности выборки налогоплательщиков для проверок возможна также оценка эффективности используемых критериев.

¹⁰ К сожалению, налоговая статистика, содержащаяся в форме отчетности 1-НДС и характеризующая объемы возмещения НДС, доступна лишь начиная с июня 2003 г.

стр. 125

Таблица 1

Возмещение НДС в 2003 - 2005 гг.

-----

* По данным отчетов об исполнении бюджета.

** По данным ФНС России формы 1-НДС. Источники: ФНС России, Казначейство России, МНС РФ.

возмещенного НДС налогоплательщикам: возмещение НДС в счет погашения задолженности по налогам и сборам, возмещение в счет текущих платежей по налогам и сборам и возвращение средств непосредственно на расчетный счет организаций. Объемы возмещения нарастали на протяжении всего рассматриваемого периода по всем указанным компонентам.

Как правило, доля возмещения НДС в виде возврата средств на расчетные счета налогоплательщиков выше всего. При этом доли

стр. 126

возмещения в счет погашения задолженности и возмещения в счет текущих платежей в среднем примерно равны.

Интересным представляется анализ динамики не только абсолютных, но и относительных значений - отношения общего объема возмещения и его составных частей к фактическим поступлениям (см. рис. 1). Как можно заметить, отношения возмещаемых сумм НДС, а также отдельных компонентов этого показателя к фактическим поступлениям НДС остаются во времени примерно постоянными, то есть колеблются вокруг некоторого стационарного уровня. Конечно, в отдельные периоды (например, в январе и декабре 2005 г.) наблюдаются значительные "выбросы", однако это не меняет общей картины.

Рис. 1

В связи с этим возникает вопрос, насколько оптимальным является сложившийся уровень возмещения НДС.

В статье Г. Харрисона и Р. Крелова¹¹ предлагается формула для оценки эффективного уровня возмещения НДС (в процентах валового поступления НДС в бюджетную систему), согласно которой он должен быть равен:

где: α - доля инвестиций в экономике, создающая основания для возмещения НДС (доля капитальных вложений, при осуществлении которых достигается превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного НДС), γ- доля добавленной стоимости в экспортной выручке налогоплательщиков, e - коэффициент валовой эффективности, равный отношению доли валовых поступлений НДС (поступление НДС без учета возмещения налога) в ВВП к ставке НДС; I и Z - доли инвестиций и экспорта в ВВП.

¹¹ Harrison G., Krelove R. VAT Refunds: A Review of Country Experience / IMF Working Paper 05/218. Nov. 2005.

стр. 127

Конечно, данная формула является весьма условной и выполняется точно лишь для экономик с единой ставкой НДС, где возмещение осуществляется мгновенно (в том же налоговом периоде, когда налогоплательщиком произведены соответствующие расходы, включая расходы на осуществление капитальных вложений). Более того, для российской экономики затруднена непосредственная оценка всех используемых в данной формуле переменных. Однако приблизительные оценки, полученные с ее применением, все же могут дать общее представление о соответствии уровня возмещения НДС в РФ некоторому оптимальному уровню.

Оценить параметры α и γ напрямую представляется невозможным в силу отсутствия необходимой статистики. Однако в работе МВФ утверждается, что коэффициент αявляется стабильным для рассматриваемых 36 стран и составляет порядка 0,05. Мы воспользуемся указанным значением. По итогам 2005 г. доли инвестиций в основной капитал и экспорта товаров в ВВП равнялись 12,45 и 31,89% соответственно.

Учитывая, что валовые доходы федерального бюджета от НДС по итогам 2005 г. составили 1669 млрд. руб. (с учетом погашения значительной недоимки за прошлые годы), доля валового поступления НДС в ВВП равнялась 8%. Таким образом, коэффициент валовой эффективности, рассчитываемый по предложенной МВФ методике, по итогам года не превысил 0,43.

Из-за отсутствия статистики для расчета γ мы взяли фактическую долю возмещенного НДС в его валовых поступлениях в бюджетную систему (в 2005 г. она равнялась 27,5%) и оценили γ при таком уровне возмещения. Оказалось, что для выполнения равенства коэффициент γ должен составить около 65%. В исследовании экспертов МВФ говорится, что в среднем для рассмотренных 36 стран данный коэффициент не превышает 40%. Однако, учитывая, что основными экспортными товарами в России являются сырьевые, при высоких ценах на них в 2005 г. доля добавленной стоимости в экспортной выручке вполне могла достигать 65%. Следовательно, доступные эмпирические данные не противоречат гипотезе о том, что уровень возмещения НДС в РФ близок к оптимальному.

Кроме того, в исследовании МВФ было построено регрессионное уравнение, моделирующее зависимость уровня возмещения НДС от различных факторов для 36 стран. Указанная регрессия имеет следующий вид:

REFUNDS = 0,16*EXPORT + 0,75*GROWTH + 0,19 LITERACY + 0,9*RANGE - 25,3*D1 + 3,8*D2 - 17,5*D3,

где: REFUNDS - отношение возмещений НДС к валовым поступлениям НДС, EXPORT - доля экспорта товаров в ВВП, GROWTH - рост ВВП, LITERACY - уровень грамотности,RANGE - разность между максимальной и минимальной ненулевой ставками НДС, D1 - фиктивная переменная, равная 1, если экспортеры освобождаются от уплаты входящего НДС, D2 - фиктивная переменная, равная 1, если возмещение НДС осуществляется из валовых поступлений НДС (соответствующие расходы не закладываются в бюджет), D3 -фиктивная переменная, равная 1 для развивающихся стран с плохими системами администрирования НДС.

стр. 128

Сравним фактический уровень возмещения НДС в РФ с уровнем, прогнозируемым с помощью регрессионного уравнения. Исходные данные для расчета модельного уровня возмещения НДС за 2005 год приведены в таблице 2.

Таблица 2

Исходные данные для расчета модельного уровня возмещения НДС в 2005 г.

-----

Источники: ФСГС РФ, ФНС России, расчеты авторов.

Исходя из приведенных значений переменных модельное значение уровня возмещения НДС равняется 37,8% валовых поступлений НДС в 2005 г., что значительно выше фактического уровня валового возмещения, который составил 27,5%. Таким образом, складывается на первый взгляд парадоксальная ситуация: уровень возмещения НДС в РФ скорее всего близок к оптимальному, однако не соответствует уровню возмещения в других странах. По всей видимости, дело в том, что регрессионное уравнение оценивалось для средних значений за период с 1998 по 2001 г., а с тех пор могли произойти серьезные структурные изменения, значительно повлиявшие на оценки коэффициентов. Следовательно, применять старые коэффициенты для прогнозирования уровня возмещения НДС в 2005 г. некорректно. Сама же формула для расчета эффективного уровня возмещения не зависит от времени и поэтому ее можно применять для данных за любой временной промежуток.

Помимо объемов возмещения НДС, ФНС России фиксирует статистику по результатам рассмотрения документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС. В таблице 3 представлены данные о том, какая часть заявленного к возмещению НДС признавалась к возмещению, а также суммы НДС, в возмещении которых было отказано налоговыми органами. Как и в случае с уровнем возмещения НДС, можно утверждать, что в 2003 - 2005 гг. в среднем доля признанного к возмещению НДС была примерно постоянна. Она определяется особенностями налоговой системы страны и сложившейся практикой деятельности налоговых органов. По всей видимости, указанные факторы, влияющие на долю признанного к возмещению НДС, в последние годы изменялись незначительно.

В завершение анализа рассмотрим, как менялась доля НДС, признанного к возмещению арбитражными судами (см. рис. 2), в общей сумме налога, заявленного налогоплательщиками к возмещению. Как можно заметить, указанная доля в середине 2003 г. практически достигала 50%. Однако к началу 2004 г. она снизилась до 20 - 25%, а в 2005 г. колебалась в диапазоне 25 - 35%. Значительное снижение рас-

стр. 129

Таблица 3

Результаты рассмотрения налоговыми органами документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС (по состоянию на отчетную дату)

-----

Источники: ФНС России, расчеты авторов.

сматриваемого показателя в 2003 г. объясняется ужесточением позиции арбитражных судов, касающейся обоснованности возмещения НДС.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что практически все относительные показатели возмещения НДС оставались в рассматриваемый период стабильными. Полученные результаты не противоречат гипотезе о том, что сложившийся уровень возмещения НДС в России является обоснованным с учетом всех предпосылок и допущений, содержащихся как при оценке уравнения регрессии, так и при оценке уровня возмещения в соответствии с формулой, предложенной Харрисоном и Креловым.

стр. 130

Доля НДС, признанного к возмещению арбитражными судами после отказа в возмещении налоговыми органами (%)

Рис. 2

Практика возмещения НДС за рубежом

При рассмотрении практики возмещения НДС в некоторых зарубежных странах целесообразно обратить внимание на документы, которые налогоплательщик должен представить в налоговые органы с целью подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в случае экспорта товаров, а также на документы, которые истребуются у налогоплательщика в процессе проведения налоговой проверки правильности исчисления налога и получения возмещения НДС из бюджета. Выбор стран для анализа был обусловлен двумя основными факторами - доступностью информации и наличием сравнительно развитой системы взимания НДС.

Как правило, в странах, взимающих НДС, основным документом, на основании которого экспортерам производится возмещение налога, уплаченного поставщикам, является обычная налоговая декларация, в которой указано превышение сумм налога, уплаченного поставщикам, над суммами начисленного налога. В некоторых случаях в налоговые органы также должны быть представлены документы, подтверждающие факт экспорта товаров, однако в большинстве случаев (в странах Европейского союза) документы, обосновывающие правомерность требований о возмещении налога (согласно налоговому законодательству), представляются в налоговые органы не по итогам каждого налогового периода, в котором возникла необходимость в возмещении налога, а по итогам каждого квартала, в котором были представлены требования о возмещении.

На основании ежегодно предоставляемых документов налоговые органы производят камеральную проверку правомерности требований налогоплательщика о возмещении НДС, в том числе путем проведения встречных проверок и сверки данных, поступивших от налогоплательщиков в данном государстве и других государствах, куда был произведен экспорт товаров (в случае, если существуют единые информационные системы обмена информацией между налоговыми органами). Впоследствии, на основании различных критериев, в том

стр. 131

числе по результатам проведения камеральной проверки, может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика. В данном случае налоговое законодательство также предписывает, что у налогоплательщика в течение определенного времени после совершения операции (до 7 лет), на основании которой было сделано требование о возмещении налога, должна храниться определенная документация с детализацией видов документов.

Необходимо отметить, что в ряде стран от налогоплательщика требуется подтверждение двух основных фактов:

- получения налогооблагаемых товаров (работ, услуг) от поставщиков, которые либо использовались для производства экспортируемых товаров, либо экспортировались без обработки.

- экспорта товаров за пределы таможенной территории.

При этом налоговое законодательство не требует подтверждения контрактных взаимоотношений между экспортером и зарубежным покупателем, а также подтверждения поступления экспортной выручки на счет продавца, хотя факт наличия контрактных взаимоотношений может являться дополнительным доказательством факта экспорта товара. При этом налоговое администрирование многих стран, взимающих НДС, основывается на принципе добровольного исполнения налогоплательщиками соответствующего законодательства.

Это означает, что налогоплательщик указывает в налоговой декларации требуемые объемы возмещения из бюджета (по аналогии с суммой налоговых обязательств, начисленных для уплаты в бюджет), а законодательство предписывает налогоплательщику надлежащим образом вести налоговый учет и хранить документы, обосновывающие его право на получение возмещения (включая право на применение нулевой налоговой ставки). Одновременно соблюдается принцип НДС как налога на внутреннее потребление - право на нулевую налоговую ставку получают налогоплательщики, которые экспортировали товары за пределы таможенной территории страны. При этом подтверждением факта экспорта являются различные документы, включая таможенную декларацию и сопроводительные документы, свидетельствующие о вывозе товара за пределы таможенной территории. Основным документом, подтверждающим объем возмещения налога, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками в отношении товаров (услуг), используемых для производства вывозимых товаров.

Законодательство многих стран устанавливает предельные сроки, в течение которых органы государственной власти (налоговые органы или органы казначейства) обязаны исполнить требования налогоплательщика о возмещении НДС. Обзор законодательства различных стран показывает, что продолжительность данного срока варьируется от 24 часов в Перу до 90 дней во Франции¹². В среднем по выборке стран, рассматриваемых в обзоре МВФ, этот срок составляет 30 дней, хотя во многих случаях указанные сроки не соблюдаются.

На основании обзора практики различных стран авторы предлагают некоторые рекомендации для стран с переходной и развивающейся экономикой.

¹² Harrison G., Krelove R. Op. cit. P. 13.

стр. 132

1. Количество зарегистрированных плательщиков НДС должно соответствовать возможностям налоговых органов в области эффективного налогового администрирования. В этой связи необходимо создание специальной системы регистрации, при этом порог для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС должен быть достаточно высоким.

2. Система регистрации лиц в качестве плательщиков НДС должна содержать требования о максимальном раскрытии информации о налогоплательщиках, что позволит оперативно пресечь неправомерные действия, направленные на уклонение от налогообложения.

3. Необходимо внедрить в практику систему планирования объемов возмещения НДС из бюджета, которая дала бы возможность максимально точно прогнозировать объемы возмещения в каждом периоде. Это позволит исключить ситуации, при которых выплата больших объемов возмещения невозможна в силу кассового разрыва между доходами и расходами бюджета.

4. Следует придерживаться установленного в законодательстве срока возмещения налога. Отклонения возможны только при: существенных неточностях в заполнении налоговой декларации; наличии задолженности налогоплательщика по налогам и сборам либо нарушении сроков предоставления налоговых деклараций; невозможности для налогоплательщика подтвердить правомерность своих требований либо ответить на уточняющие запросы налоговых органов.

5. В случае нарушения установленных сроков возмещения НДС налогоплательщику должна уплачиваться пеня за пользование денежными средствами.

6. В случае, если объем возмещения НДС невелик (налогоплательщик не является постоянным экспортером товаров), необходимо засчитывать возмещение НДС в счет обязательств по НДС и иным налогам.

7. Система налогового контроля в области возмещения НДС должна являться элементом более широкой системы налогового контроля. При этом проведение предварительного налогового контроля (например, запрос о представлении всех документов, подтверждающих правомерность требований о возмещении НДС) необходимо свести лишь к случаям, характеризующимся высоким риском - например при первом обращении за возмещением НДС либо при обращении за возмещением НДС вновь зарегистрированным налогоплательщиком.

8. Порядок предоставления документов, проведения налоговых проверок, возмещения налога из бюджета должен быть достаточно простым, понятным и доступным для всех налогоплательщиков.

Возможные варианты совершенствования налогового законодательства в части возмещения НДС при использовании нулевой ставки

В настоящее время в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики для подтверждения права на возмещение НДС в случае применения нулевой ставки при экспорте товаров должны представить следующие документы (п. 1 ст. 165):

стр. 133

- контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ или его копию;

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке или ее копию;

- таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, или ее копию;

- копии транспортных, товаросопроводительных и/или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом особенностей вывоза товара.

Также НК РФ предусмотрены особенности порядка подтверждения права на получение возмещения НДС из бюджета в следующих случаях:

- поставка товаров на экспорт через поверенного, агента или комиссионера;

- поставка товаров в таможенном режиме особой экономической зоны;

- поставка товаров на экспорт в счет погашения задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет кредитов зарубежным государствам;

- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с поставкой товаров на экспорт (облагаемой по нулевой ставке) или услуг в области международных перевозок грузов и пассажиров различными видами транспорта;

- реализация прочих товаров (работ, услуг), облагаемая по нулевой ставке. При этом налоговое законодательство устанавливает, что указанные документы

должны быть предоставлены в налоговые органы в течение 180 календарных дней с момента выпуска товаров в режиме экспорта (и других режимов, предоставляющих право на применение нулевой ставки).

При применении нулевой ставки действует особый порядок возмещения налога на основании отдельной налоговой декларации (указанная норма отменена с 1 января 2007 года). Возмещение налога производится не позднее, чем через три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и перечисленных выше документов.

В течение указанных трех месяцев налоговый орган проводит проверку обоснованности применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении. При этом, если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Не позднее последнего дня указанного трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства РФ. Возврат сумм возмещения осуществляется органами казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом казначейства в течение семи дней, считая со дня направления его налоговым органом в казначейство, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, возможны три варианта реформы системы налогового администрирования в части совершенствования системы возмещения НДС при налогообложении по нулевой ставке (ниже мы будет иметь в виду лишь ситуации, приводящие к возникновению основного объема требований о возмещении: это реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта).

стр. 134

1. Сохранить действующую систему, при которой органы налогового администрирования пользуются формальными основаниями для создания препятствий к получению возмещения и тем самым de facto препятствуют росту объемов возмещения НДС из бюджета. Вместе с тем некоторая часть решений в отношении выплачиваемого в настоящее время из бюджета возмещения НДС может приниматься в результате коррупционных сделок.

2. Значительно упростить действующую систему, установив, что единственным видом документов, необходимых для обоснования правомерности применения нулевой налоговой ставки при экспорте товаров, являются документы, подтверждающие факт вывоза товара за пределы таможенной территории РФ в режиме экспорта (например, грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа и иные сопроводительные документы). При этом в перспективе возможно перейти к уведомительному порядку возмещения НДС на основании единой налоговой декларации без обязательного проведения предварительной проверки правильности представленных документов, обосновывающих право на получение возмещения.

3. Отказаться от применения нулевой ставки при экспорте товаров.

Нам представляется, что ни первый, ни третий вариант проведения реформы не соответствуют ни критериям эффективности налоговой системы, ни текущим интересам российской экономики, ведь экспортные отрасли вносят основной вклад в экономический рост.

В этой связи можно сформулировать следующие предложения по совершенствованию налогового законодательства в части возмещения НДС.

Следует сократить перечень документов, которые необходимо представлять в налоговые органы в соответствии со ст. 165 НК РФ. При этом целесообразно исключить из перечня такие документы, как контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ и выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации на счет налогоплательщика в российском банке.

Наличие или отсутствие экспортного контракта с иностранным лицом, по нашему мнению, не может оказать влияние на факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ. Более того, экспорт товара может осуществляться в рамках контрактных отношений между двумя российскими лицами (например, при взаимоотношениях между российским налогоплательщиком и зарубежным филиалом российской компании). По нашему мнению, в таких случаях нерационально отказывать в праве применения нулевой ставки.

Аналогичные соображения можно привести и в отношении документов, свидетельствующих о поступлении экспортной выручки на счет налогоплательщика. Во-первых, в рамках российского налогового законодательства происходит переход к использованию метода начислений (по отгрузке), при котором решающее значение при возникновении как налоговых обязательств, так и прав на налоговый вычет имеет не только оплата товара, но и его поставка. Во-вторых, нам представляет-

стр. 135

ся, что существующие схемы экспортно-импортных операций являются достаточно сложными и не во всех случаях могут быть связаны с зачислением средств от реализации товаров на счет в российском банке. В-третьих, современные финансово-банковские технологии позволяют получить подобный документ о поступлении денежных средств на счет в российском банке даже в отсутствие поставки товаров или контрактных взаимоотношений с иностранным покупателем¹³. Включение подобного документа в перечень требуемых бесполезно с точки зрения противодействия возможным злоупотреблениям.

Необходимо придерживаться принятого решения об отказе от специальной налоговой декларации, которую необходимо предоставлять для получения возмещения НДС при налогообложении по нулевой ставке. При этом необходимо изучить возможность отказа от разрешительного порядка возмещения НДС, подразумевающего принятие решения налоговыми органами по каждому случаю возмещения НДС.

Следует рассмотреть возможность переноса налогового контроля с предварительного этапа, подразумевающего проверку представляемых налогоплательщиком документов, на последующий. В этой связи необходимо регламентировать требования к документам, которые могут быть истребованы у налогоплательщика для проведения подобных проверок, а также зафиксировать сроки хранения таких документов. Одновременно необходимо принимать меры, противодействующие, с одной стороны, коррупции в налоговых и таможенных органах, а с другой - использованию фирм-однодневок в целях уклонения от налогообложения.

¹³ Конторович В. Собираемость налогов в Российской Федерации. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005. С. 107 - 109.

Публикатор:

Постоянная ссылка для научных работ (для цитирования):

Найденный поисковым роботом источник:

Автор(ы) публикации - Р. СААКЯН, И. ТРУНИН:

Комментарии: