Twenty years of accounting reform have not solved its main problems. The main reason for the deep crisis of the theory of accounting is the dominance in the minds of theorists of the provisions of the balance-sheet theory, which explains the economic activity of the balance sheet model and abstract formulas. At the end of the 19th century, perhaps this was enough. The way out of the crisis can provide a revival of the forgotten economic theory of accounting.
Key words: accounting theory, double-entry, balance sheet, capital.
ВК-1-20
УДК 330.88
Шушпанов Сергей Анатольевич,
старший преподаватель
ФГБОУ ВО Камчатский государственный технический университет
г. Петропавловск-Камчатский, Россия
e-mail: shoosa@mail.ru
Двадцать лет реформирования бухгалтерии не решили её основных проблем. Главная причина глубокого кризиса теории бухгалтерии — доминирование в умах теоретиков положений балансовой теории, которая объясняет хозяйственную деятельность балансовой моделью и абстрактными формулами. В конце 19 века, возможно, этого было достаточно. Выход из кризиса может обеспечить возрождение забытой экономической теории бухгалтерии.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, двойная запись, бухгалтерский баланс, капитал.
Sergei Anatolievich Shushpanov
FSBEI HE Kamchatka State Technical University,
Petropavlovsk-Kamchatsky, Russia
Twenty years of accounting reform have not solved its main problems. The main reason for the deep crisis of the theory of accounting is the dominance in the minds of theorists of the provisions of the balance-sheet theory, which explains the economic activity of the balance sheet model and abstract formulas. At the end of the 19th century, perhaps this was enough. The way out of the crisis can provide a revival of the forgotten economic theory of accounting.
Key words: accounting theory, double-entry, balance sheet, capital.
Балансовая теория науки «бухгалтерия» считается признанной во всем мире (А.В.Зонова [1]). Частью этой теории являются положения И. Шера из книги «Бухгалтерия и баланс» [2]. Современные учебники по бухгалтерскому учету являются «компиляцией» теории Шера, например учебник Е.В. Лупиковой [3]. М.Л. Пятов в своей статье 2012 года [4], красочно описывает достижения И. Шера. Он приводит мнение Я.В. Соколова о Иоганне Фридрихе Шере – это «самый известный бухгалтер ... были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в. - время Шера» [5]. Затем М.Л. Пятов пишет: «Это «последнее слово», сказанное Шером, стало началом совершенно новой эпохи в бухгалтерском учете. Если до Шера учет понимался и объяснялся «от счетов к балансу», то после Шера - «от баланса к счетам». Баланс приобрел роль конечной цели учетных записей, а составление записей на счетах - процедуры, позволяющей нам прийти к балансу. Система счетов и порядок составления бухгалтерских проводок начинают быть заданы балансом. Прежде всего, балансовым равенством» (выделение здесь и далее моё – С.Ш.).
Проведем краткий анализ и сравним положения теории И.Шера (правила Шера), с «экономическими» теориями бухгалтерии (с правилом Дегранжа).
Формализация бухгалтерии и примат математики в методике И. Шера. Как писал сам И. Шер в предисловии к своей книге [2], его подход (метод) сформировался из необходимости введения в бухгалтерию небухгалтеров (инженеров, химиков, и т.п.): «…я должен был избрать аналитический способ. Это привело меня к идее представить проблему математически, т.-е. на место определенных числовых значений поставить алгебраические величины и таким образом основные законы бухгалтерии раскрыть в форме равенств» [2, стр. VI]. Результатом стала «теория двух счетов» в форме математических равенств, которая «победоносно устояла в двадцатилетней борьбе». Бухгалтерия, и наука и практика являются в первую очередь отраслью экономики. Математика, со своими формальными методами, не может являться основой для объяснения экономических явлений. Формулы, типа Актив = Пассив, могут быть иллюстрацией сущностных экономических процедур. А примы сложения, вычитания, умножения и деления — являются инструментами вычисления стоимостных и количественных величин.
Вывод. Наука бухгалтерия представлена как математическое исследование. Автор статьи (С.Ш.) уверен, что подход И. Шера устарел, и его следующее утверждение весьма сомнительно: «Математический способ рассмотрения дает абстракцию и раскрывает сущность — собственно науку бухгалтерии» [2, с. 10]. Математический способ и абстракция не в состоянии раскрыть сущность науки бухгалтерия, это способна выполнить экономическая теория предприятия. Математика – инструмент бухгалтерии, а не её научная часть. Что касается юридической части (юриспруденции), то она тоже не предмет бухгалтерии. В современном системном представлении юридическая сфера, как внешняя среда, устанавливает правила экономических отношений экономических субъектов. Поэтому бухгалтерия является 100% экономической наукой и практикой, то есть её отраслью.
Главная ошибка метода И. Шера. Несоответствие правил Шера правилу Дегранжа. Эта ошибка (заблуждение) является следствием формального математического подхода в методике Шера. Она является причиной многих неточностей в трудах И. Шера.
История бухгалтерии, кроме балансовой, знает и другие не менее признанные теории. В числе таких теорий входят: экономические и юридические, авторами которых являются: Э. Дегранж, Е.Е. Сиверс, Н.А.Блатов, и другие. С нашей точки зрения (С.Ш.) следует реанимировать меновую теорию [9, с.68], естественно в современном прочтении. Меновая (экономическая) и юридическая теории, по словам Я.В. Соколова, хорошо объясняют расчеты с контрагентами, в отличие от балансовой теории:
«… мы должны отметить, что из всех теорий двойной записи наибольшее влияние имели и имеют две, более четко сформулированные Э. Дегранжем и И. Ф. Шером.
Правило (постулат) Дегранжа: тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется. Это правило хорошо объясняет записи по счетам расчетов и не может объяснить записи по счетам собственных источников средств.
Шер вывел два формальных правила двойной записи:
– активные счета дебетуются при увеличении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы;
– пассивные счета дебетуются при ее уменьшении и кредитуются при ее увеличении» [7, с. 259].
Проанализируем и сравним правила Дегранжа и Шера.
Правило Дегранжа определяет единое правило для всех счетов, с любым остатком. Это правило содержит динамическую компоненту — поток объектов учета в одном направлении (по часовой стрелке). Этот факт связывает операции по движению объектов учета в единый кругооборот. Кроме того правило Дегранжа соответствует формуле К.Маркса (Д"Т"…П… "Т’"Д’).
Рисунок 1. Иллюстрация правила Дегранжа (авторская разработка)
Рассмотрим пример (рисунок 1). На начало операции остатков по счетам не было, и оплаты товаров поставщику не производилось. Операция: получен товар от поставщика.
Запись: Дебет 41 – Кредит 60 1000 руб.
По дебету 41 счета остаток исходящий увеличился, по кредиту 60 счета также остаток исходящий увеличился.
Рисунок 2. Иллюстрация правил И.Шера в теории двух счетов. Источник [2, с. 30]
И. Шер выводит бухгалтерские счета из баланса — об этом говорят символы А (активы), К (капитал) на рисунке 2.
Нужно заметить, что логичное, экономически обоснованное доказательство уменьшения (увеличения?) по дебету и увеличения по кредиту «счета капитала» у И. Шера отсутствует. Все изменения объясняется формулами и правилами Шера, а не бухгалтерскими записями.
Ошибка И. Шера заключается в том, что он, во-первых, выводил запись (операцию) из баланса, и терял динамическую сущность операции. Во-вторых, И. Шер применял понятия «увеличение» и «уменьшение» не обращая внимания на то, в каком месте счета произошли изменения, в операциях (оборотах), или в остатках исходящих. Двойная запись (операция, или оборот) сама по себе всегда нейтральна. Какая величина ушла с одного счета (списана с кредита счета), такая же величина приходит на второй счет (поступление по дебету)[1]. Изменения (увеличение или уменьшение) происходят не в оборотах счетов, а в остатках счетов, то есть рассчитываются. Рисунок 1 это ясно показывает. А так как остатки записываются на разных сторонах счетов, в активных счетах на дебетовой стороне, а в пассивных счетах на кредитовой стороне, то в результате операции, на остатках может на обоих счетах произойти увеличение объектов учета. Это вероятно и имел в виду И. Шер. Понятие «бухгалтерский счет» балансовая теория трактует как производное от баланса, и на такую «мелочь» как структура счета не обращают внимание. Как следствие, происходит нарушение причинно-следственной связи событий: вначале совершается операция, затем она записывается на счета, и только потом составляется баланс.
Кроме того балансовая теория не объясняет причины разностороннего отражения остатков на счетах. Причина кроется в разнородности объектов учета. Остатки по дебету имеют те счета, на которых ведется учет вещественных объектов или денег. Природа этих объектов такова, что их величина не может быть меньше нуля. Остатки по кредиту означают обязательства перед контрагентами. На активно-пассивных счетах возможна «миграция» обязательств, связанная с их природой. При ведении деятельности, кредиторская задолженность (долг нашего предприятия контрагенту) может превратиться в противоположную величину: дебиторскую задолженность (долг контрагента перед нашим предприятием).
Анализ примера на рисунке 1 показывает, что правило Дегранжа не нарушено: получающий счет 41 – дебетовался, отдающий счет 60 – кредитовался. Правило Шера также формально не нарушено (в нашем прочтении): активный счет 41 дебетуется и приводит к увеличению остатка исходящего, пассивный счет 60 кредитуется, и также приводит к увеличению остатка исходящего. В активе и в пассиве баланса произошло увеличение. Экономическое положение предприятия после совершения этой операции не изменилось, с одной стороны увеличилось количество товаров, с другой увеличился долг предприятия на такую же сумму.
С нашей (С.Ш.) точки зрения в теории бухгалтерии, для описания изменений с объектами учета, достаточно использовать правило Дегранжа, которое действует во всех операциях (оборотах) на любых типах счетов. Этот факт является подтверждением: 1) объективности метода двойной записи, и 2) примата счетов над балансом. Задача теоретика выявить экономическое содержание любой операции, и её влияние на остатки объектов учета на счетах. Методика Шера требует дополнительного исследования и последующей коррекции или утилизации.
Анализ балансовой модели двойной записи как противопоставление актива (средств) и пассива (источники). И. Шер писал:
«Двойная или систематическая бухгалтерия является самой совершенной из трех ступеней бухгалтерии [камеральная, простая и двойная – С.Ш.], так как она изображает исчерпывающим образом не только кругооборот благ во всех его стадиях, но и затраты и доход отдельного хозяйства; с этой целью она [двойная бухгалтерия – С.Ш.] противопоставляет счету наличности, <…> счет собственного капитала и его уменьшение и увеличение (убыток и прибыль), вызванные затратами и доходами.
Таким сопоставлением двух счетов она приводит в систему представленные в форме книжных записей внешние и внутренние хозяйственные обороты (отсюда понятие «систематической бухгалтерии»).
Итак, двойная бухгалтерия есть исчерпывающий учет собственного капитала, которому противопоставляется исчерпывающий учет составных частей имущества, расчлененных по хозяйственным категориям и юридическим отношениям, подобно тому, как целое противопоставляется своим частям, понятие [ШС – противопоставляется] своему содержанию» [2, с. 8].
По словам Я.В. Соколова:
«И.Ф. Шер от идеи структуры системы счетов перешел к формальному подходу, дублирующему идею постулатов Пачоли:
- сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;
- сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.
Этот постулат представляет обратное значение постулата Пачоли и лежит в основе балансовой теории диграфизма» [7, с. 227].
Для нас (С.Ш.) важнее другая особенность интерпретации теории И. Шером: применение слова «противопоставляется», которое четырежды применяется в приведенном фрагменте. Этим приемом И. Шер формирует сознание читателя, акцентируя на противопоставлении двух счетов (двух совокупностей), имея в виду форму баланса. Заметим, в постулатах Пачоли этого нет, в них идет речь строго о счетах, а не о балансе. Из фрагмента Шера следует формальный вывод двойной записи из формы баланса, и разложение объектов учета две совокупности выраженное в уравнении Актив = Капитал: «средства» – имущество (актив) и «источники» – собственный капитал (пассив).
[1] Правило Дегранжа.
Рисунок 3. Графическое изображение баланса. Источник И.Шер [2, стр. 16]
При рассмотрении рисунка 3 создается ощущение, что эти две совокупности (активы и капитал) являются частями чего-то единого разложенного на две части. И. Шер это подтверждает:
«… Слева: осязательные действительные ценности составные части имущества.
Справа: Сумму последних, как абстрактную величину, чистое понятие капитала.» [2, с. 17].
Рассмотрим ошибки на рисунке 3. 1) Собственностью хозяйства является только актив, и только тогда, когда нет заемного капитала (например, кредита банка). Только чистые активы является собственностью хозяйства. 2) Пассив не может быть «абстрактным правом», пассив содержит конкретные обязательства хозяйства.
Формула: Собственность = а1+а2 +… = А, — может быть верна по сути.
Формула: Собственность = Актив = Капитал, — ошибочна с любой точки зрения, так как из равенства: Актив = Капитал, не следует равенства: Собственность = Капитал. Здесь математическая логика неуместна, так как в этих формулах сравниваются объекты, имеющие не только количественные характеристики, выраженные в денежных единицах, но и качественные характеристики. Именно поэтому, необходимо учитывать экономическое содержание каждой сравниваемой совокупности. Из формального равенства количественных величин, выраженных в денежных единицах (100А = 100К) не следует качественного равенства «собственности хозяйства» и «капитала». Собственность это то, чем владеют, распоряжаются и т.д., а капитал это долги хозяйства. Налицо разное качество объектов. Именно поэтому формула: Собственность = Актив = Капитал — не корректна.
Экономическое содержание (смысл) уравнения Актив = Капитал, нам (С.Ш.) представляется совершенно иным, чем у И. Шера. После того как учредитель внесет уставный капитал, в активе появляются реальные вещественные ценности, а в пассиве обязательство перед учредителем (уставный капитал). Никакого разложения хозяйственная операция не содержит. Это разложение представляется глядя на двухстороннюю модель баланса, при абстрагировании от совершенной операции. Если держать в голове экономическое содержание операции представление баланса теряет «разложение». Косвенным подтверждением наших мыслей является следующее заблуждение И. Шера: операция выражается в двух действиях:
«Так как каждая хозяйственная операция, <…>, всегда выражается в двух действиях, так как, далее, эта операция всегда должна быть представлена в уравнении одинаковыми цифровыми величинами на обеих сторонах его, то и изображение с помощью счетов может происходить не иначе, как посредством двойной записи. И так как дебет и кредит, подобно обеим сторонам уравнения, должны быть противопоставлены друг другу, то, следовательно, каждая книжная статья (так мы будем называть отдельную, двусторонне действующую хозяйственную операцию) должна быть внесена в дебет одного счета, с одной стороны и в кредит другого счета — с другой стороны. [2, с. 27, 28].
Напомним, что в цитате идет речь о капитальном уравнении [2, с. 19]:
А — П = К, или: А(актив) — П(долги) = К(собственный капитал)
Так вот, ошибка заключается в том, что:
1) каждая операция выражается в одном действии, но отраженном на двух бухгалтерских счетах;
2) дебет и кредит двух счетов не противопоставлены друг другу, а наоборот связаны операцией воедино.
Об основных категориях: капитал, источники, средства. Категория «капитал» является спорной не только в бухгалтерии, но и в экономической теории. Категория «капитал» с нашей точки зрения должна применяться только в словосочетаниях с определениями: «уставный капитал», «добавочный капитал». Последние исследования (Ж. Ришар [8]), хотя и не явно, говорят о смене представлений о понятии «катал» в бухгалтерии. Если раньше «капиталом» назывался пассив баланса, то теперь о капитале говорят как об активе. Пассив, в экономическом представлении является задолженностью хозяйства. Кредиторская задолженность – незаконченные сделки. «Уставный капитал» – задолженность учредителям (акционерам) [9, с.68].
Не следует воспринимать понятия «средства» и «источники» как противопоставленные связанные величины, хотя такой смысл содержится во многих учебниках. Связи существуют в операциях. В остатках на счетах при равенстве актива и пассива, в коммерческой бухгалтерии, абсолютной (конкретной) связи средств и источников нет. Конечно, полученный кредит (задолженность банку в пассиве) увеличит величину денег (в активе). Но кругооборот превратит деньги в запасы, а те в продукцию, и только итог актива баланса будет свидетельствовать о наличии «средств». Значит, существует только обобщенная связь итогов актива и пассива. Некоторые виды обязательств нельзя назвать «источниками» в экономическом смысле. Возникновение кредиторской задолженности при начислении налогов увеличивает себестоимость продукции, но средств не добавляется. Пару: «источник — средства» уместно применять только тогда, когда актив явно получен, а затем используется в хозяйстве. Конечно, данный экономический подход не призна́ют балансоведы, у которых должна быть строгая связь «источники — средства» для формального объяснения равенства сторон баланса. Наше мнение (С.Ш.) — максимальное снижение употребления, вплоть до упразднения из бухгалтерии коммерческого предприятия терминологической пары «источники — средства». Компромиссом может стать применение понятие «целевые источники», в случаях, когда прослеживается связь обязательства (целевого источника) и направления его использования.
Результат исследования. Роль математики в бухгалтерии ограниченна, она является инструментом расчета цифровых величин. По сути, достаточно знать правила арифметики. Правила Шера являются фикцией (мифом). Доказано:
1) Ошибка И. Шера основана на его методе математической абстракции и примате баланса, что не позволило ему на уровне бухгалтерии раскрыть хозяйственный кругооборот. Вербальное описание кругооборота И. Шер делает всегда правильно, но выводы обосновывает абстрактными формулами. Рассматривая остатки ценностей в балансе он делает неадекватный вывод о том, что в операциях (оборотах) на пассивных счетах увеличение (+) происходи на кредитовой стороне, а уменьшение (–) на дебетовой стороне [10]. На самом деле (объективно) в операциях действует постулат Дегранжа (в современном представлении): всегда происходит правосторонний переток объектов учета, то есть движение стоимости, с кредита одного счета в дебет другого счета, даже в тех операциях, где объектами являются амортизация, доходы, расходы, прибыль и убытки. Конечно, трудности восприятия таких операций существуют. Большинство учебников по бухгалтерии содержат методику И. Шера, поэтому наука бухгалтерия кажется «искусством».
2) И. Шер, в своих трудах, представлял операции в виде формул с равенствами, выводя их из балансовых изменений. Это недопустимо в современной теории бухгалтерии. А.Д. Черкай, опроверг четыре типа влияния операций на баланс, показав ограниченность балансовой теории [11].
Операции традиционно записываются на языке бухгалтерии записями. Признанная структура записи (проводки):
<Дебет счета><Кредит счета><Сумма(величина)><Экономическое содержание операции>…
С нашей точки зрения (С.Ш.) необходимо поменять местами в структуре записи дебет счета и кредит счета, начиная запись с кредита счета:
<Кредит счета><Дебет счета><Сумма (величина)><Экономическое содержание операции>…
Такая структура записи соответствует методу двойной записи, точнее раскрывает экономическое содержание операции, и показывает в «какую сторону движется стоимость» в хозяйственном обороте.
Важнейшей частью бухгалтерской записи (проводки) является её экономическое содержание, а не её влияние на баланс! Конечно, читать баланс тоже необходимо уметь. Понимая смысл операции, мы точно определяем её место в кругообороте. Практикующие бухгалтеры, по сути, заново открывают для себя экономическую а не формальную бухгалтерию.
3) во всех операциях, и на всех счетах, действует правило (постулат) Дегранжа: тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется.
Список использованных источников.
1. 3онова А.В. Новое направление развития теории двойной записи // Бухгалтер и закон. – 2013 – № 3 – С. 11–13.
2. И.Ф. Шер. Бухгалтерия и баланс - 2-е изд. / пер. с нем. Под ред. Н.С. Лунского - М.: Экономическая жизнь, 1925.
3. Бухгалтерский учет. Теория бухгалтерского учета: учеб. Пособие для вызов/ Е.В. Лупикова : Тюменский государственный университет. – 3-е изд. Перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2019. – 245с.
4. Пятов М.Л. Балансовая теория Иоганна Фридриха Шера // 1С:Бух, 06.12.2012 (URL: http://buh.ru/articles/documents/15006/).
5. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
6. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496с.
7. пропустил!!
8. Ришар Ж., Алтухова Ю.В. Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического учета // Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2017 г., с. 1318-1330, N 23, декабрь 2017 г., с. 1364-1375, N 24, декабрь 2017 г., с. 1427-1448.
9. Шушпанов С.А. Систематизация объектов бухгалтерского учета. Сущность, место и роль сделок // сборник статей XIII Международной научно-практической конференции. В 2 ч. Ч. 2. – Пенза: МЦНС «Наука и Просвещение». – 2019. – 246 с.
10. Шушпанов С.А. Методика динамического имитационного моделирования – инструмент решения проблемы двойной записи //РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция, № 2, 2015.
11.Черкай А.Д. Об одиннадцати типах влияния хозяйственных операций на баланс А = П // Аудитор. - 2014. - N 2. - С. 41-48.
Новые публикации: |
Популярные у читателей: |
Новинки из других стран: |
 |
Контакты редакции |
О проекте · Новости · Реклама |
|
Либмонстр Россия ® Все права защищены.
2014-2024, LIBMONSTER.RU - составная часть международной библиотечной сети Либмонстр (открыть карту) Сохраняя наследие России |
|
Россия
Беларусь
Украина
Казахстан
Молдова
Таджикистан
Эстония
Россия-2
Беларусь-2
США-Великобритания
Швеция
Сербия
